国际财务报告准则的重大修改及对我国的影响

　　2005年以来，我国企业会计准则国际趋同经历了极其艰难和复杂的过程，既要消除我国企业会计准则与国际财务报告准则（以下统称国际准则）在原则上的所有差异，争取国际认同，又要符合我国经济环境和企业的实际情况，实现平稳过渡。在相关监管机构的支持下，财政部与国内外各方面做了大量细致、艰苦的专业沟通、技术协调和工作指导，2007年至2010年连续四年，企业会计准则在我国上市公司实现了平稳有效实施，其中的A H股境内外报表差异基本消除。这些成就得到了国际社会的高度赞赏和评价，我国在国际准则制定中的话语权得到加强。

　　2008年国际金融危机发生后，二十国集团领导人峰会要求建立全球统一的高质量会计准则。为此，国际会计准则理事会（以下统称理事会）启动了系列准则项目的重大修改，并加快了与美国准则的趋同进程，其对我国企业财务报告和经济运行的影响不容忽视。我们应当坚定不移地坚持趋同策略，密切跟踪并深入参与国际准则的修改，实现我国准则与国际准则的持续趋同并符合中国实际。

　　金融危机后国际财务报告准则的重大修改

　　金融危机以来，理事会陆续发布了国际准则第9号、第10号、第11号、第12号和第13号，修订了国际会计准则第1号和第19号。

　　理事会目前正在加快完成金融工具（减值和套期会计）、保险合同、收入确认及租赁等项目。此外，投资公司合并报表准则、财务报表列报第二阶段综合改进、概念框架等项目也已启动。值得一提的是，我国同一控制下企业合并的会计处理，应当争取写入国际准则，这在2005年中国会计准则委员会与理事会的趋同声明中是做了承诺的。

　　金融危机后金融监管机构对国际准则制定的影响和干预，不容忽视，值得警惕。理事会历来主张独立性，包括准则制定机构、制定程序以及会计准则的独立性，只有坚持独立性原则，才能确保根据国际准则编制的会计信息能够客观、公允地反映经济实质。但是，本次危机发生时，一些“政治家”和“金融家”为了转移矛盾和视线，建议暂停或取消在会计准则中采用公允价值。在强大的压力下，理事会未能坚守独立性原则。2008年10月8日，理事会违背准则制定程序，仓促发布关于金融工具重分类的规定，允许企业将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具重分类为以摊余成本计量。此后许多国家或地区纷纷效仿并发布类似规定。而我国旗帜鲜明地反对这一修订，在应对金融危机过程中并未随波逐流，始终坚持了准则制定的独立性立场。2008年10月初，财政部领导召集紧急会议讨论应对危机对策，议题之一是公允价值在会计准则中的应用。本人提出，本次危机是金融产品过度创新和疏于监管等深层次原因造成的，公允价值计量不是金融危机的根本原因，我国的会计计量强调以历史成本为基础，对公允价值计量规定了严格的条件，得到了财政部和国务院领导的肯定。之后的事实表明，我国的上述立场、原则是正确的。2008年10月在北京召开的国际财务报告准则基金会受托人会议和国际财务报告准则大会，对中国的做法表示认同和赞赏。借此机会，我们启动了亚洲-大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG）的筹备工作，奠定了目前欧盟、美国、亚大地区共同影响国际财务报告准则制定的基本格局。

　　国际财务报告准则重大修改对我国的影响

　　（一）公允价值计量准则扩大了公允价值适用范围，影响企业财务报告的可靠性

　　由于我国企业诸多资产、负债的公允价值难以取得或不能可靠计量，我国准则以历史成本计量为基础并适度谨慎地引入了公允价值。例如，《国际会计准则第41号农业》要求生物资产主要以公允价值计量，而在我国，森林、牲畜等生物资产通常难以找到公允价值或估值不可靠，因此我国准则规定生物资产应按照成本进行计量，在能够可靠取得公允价值时，也可采用公允价值计量。在准则实施过程中，我国同样要求企业严格限制公允价值的使用。例如，我国投资性房地产准则规定了历史成本和公允价值计量两种模式，但实施中强调慎用公允价值计量模式。2008年存在投资性房地产的690家上市公司中只有20家采用公允价值计量。

　　会计上广泛采用公允价值计量的做法始于美国等具有成熟资本市场的国家，其理念是好的，但其前提条件是存在活跃市场，能可靠获得公允价值。我国当前尚不具备这样的条件，如果生搬硬套新发布的国际准则第13号，扩大公允价值的适用范围，将导致我国企业会计信息质量不可靠，从而影响到企业利益相关方的判断和国家的宏观经济决策。

　　（二）金融工具分类与计量准则中其他综合收益不允许转回的规定，对我国企业损益的影响巨大

　　我国准则规定，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，处置后转为当期损益。而根据国际准则第9号，可供出售金融资产中的绝大部分资产将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，处置后不得转回至损益。根据2007年对我国上市公司的年报分析，1570家上市公司持有交易性金融资产的合计金额只有4894亿元，可供出售金融资产合计金额则高达32083亿元，其公允价值变动计入资本公积的金额为1491亿元。以2007年数据测算，如果按照国际准则修订我国金融工具准则，对上市公司当期或以后期间损益影响的金额可能高达上千亿元。

　　（三）基于预期损失模型计提金融工具减值，违背了会计准则的目标，将导致会计准则失去应有的独立性以及会计减值准备计提的混乱

　　我国金融工具减值采用已发生损失模型，要求金融企业根据减值迹象（“迹象法”），按资产负债表日账面值与未来现金流量现值之差计提减值准备，既不能多提也不能少提、既不能早提也不能推迟计提。然而，迫于金融监管机构的压力，理事会正在考虑改用预期损失模型，不仅计算异常复杂，搞不好会导致金融企业会计减值计提的混乱，而且严重违背了会计的客观反映目标。

　　会计目标不同于金融监管目标，片面强调两者的统一或者两选其一，可能会适得其反。会计目标是提高信息透明度，要求企业向财务报告使用者提供企业财务状况、经营成果和现金流量等真实的会计信息，以利于财务报告使用者做出经济决策。金融监管目标主要是防范和控制金融风险，维护金融安全与稳定，要求企业估足损失、多提准备，尽量保证资本充足稳定。会计准则过于倚重监管规定，一味迎合所谓“审慎”要求，必将违背会计客观反映目标，牺牲会计信息的透明度，投资者将无从知道企业真实的资产、负债质量，不利于金融市场资金的合理流动和资源的优化配置。

　　（四）收入确认准则的修改要求生产周期较长的制造企业和施工企业等在合同完成后一次性确认收入，取消完工百分比法，将会导致此类企业销售收入、销售成本和利润的混乱

　　理事会正在考虑在修订收入确认准则时引入“控制”概念，以“控制权是否转移”替代“风险和报酬是否转移”作为收入确认的原则。按“控制”概念，企业应在完成产品并将其控制权转移给客户时确认收入，取消完工百分比法。这对于生产周期较长的大型设备制造和建筑施工等企业而言很难操作，我国和其他许多国家、地区对此表示强烈反对。我们认为，在收入确认准则中引入“控制”概念，是对会计概念框架的实质性更改，其必要性和正确性值得商榷。

　　（五）财务报表列报准则第二阶段，完全打乱了我国现有财务报告结构体系，企业偿债能力、营运能力、发展能力等系列财务指标难以计算

　　理事会目前正在考虑推进的财务报表列报准则改革，完全借鉴美国的做法，将利润表改为综合收益表，将资产负债表改为财务状况表，并且两表的结构参照现金流量表进行调整。所有的财务报表将按业务活动（包含经营和投资活动）和筹资活动分类列示，目的是加强报表间的内在联系，便于财务报表使用者（主要是专业财务分析师）分析企业各类业务活动的财务状况。但事实上，许多企业的筹资活动往往紧密服务于业务活动，许多资产或负债项目涉及多类活动，根本无法区分。

　　我国列报准则规定了统一的报表格式，有效解决了各行业的列报问题，主要项目的变动都有附表。这套列报格式已被广泛接受和熟悉，能够满足各方需求。如果按照理事会的思路修改我国列报准则，必将打乱我国财务报告体系，各种综合性财务指标将难以计算。而且，采用新的列报格式将大幅增加各类企业培训、软件更新等转换成本。

　　（六）租赁准则的修改将租赁合同产生的所有资产和负债在财务报告中确认，符合概念框架的要求，但其中的具体会计处理方法有待改进

　　理事会正在考虑修订租赁准则，建立单一的租赁会计处理方法，不再区分经营租赁和融资租赁，以防止企业利用经营租赁实现表外融资。租赁准则修改遵循的理念符合概念框架的要求，但其中一些具体会计处理方法及其影响值得关注。如，将现行所有经营租赁合同产生的资产和负债纳入承租人的资产负债表，将会影响企业资产负债结构，尤其是租赁业务占很大比重的航空、远洋运输等大型设备租入企业等，资产负债率、权益负债率等指标可能显著提高。

　　（七）随着我国企业补充养老体系的发展，国际准则雇员福利（设定受益计划）的修改对企业的影响值得关注

　　考虑到我国企业基本上不存在设定受益计划，2005年制定的职工薪酬准则并未包括设定受益计划。但随着我国社会保障体系的不断完善，企业给职工提供补充养老金逐渐增多，其中有一些属于设定受益计划性质。修订后的国际准则按照精算制度计算并确认雇员福利，可能导致相关负债的巨额增长和其他综合收益的波动。精算制度与我国按工资总额一定比例计提补充养老保险的制度如何协调，下一步修改我国职工薪酬准则时要充分关注。

　　（八）保险合同准则的修改有利于实现保险公司保险合同准备金会计与监管规定分离，但在列报方面将对我国形成冲击

　　2009年，财政部发布了财会15号文《保险合同相关会计处理规定》，要求保险公司会计以合理估计金额为基础计量保险合同准备金。该文件实施后取得了很好的效果，不仅消除了保险公司A H股报表差异，更重要的是实现了保险合同准备金会计规定与监管要求的分离，更加公允地反映保险公司财务状况（尤其是负债状况）和经营业绩。

　　财会15号文中的绝大部分规定与目前理事会对保险合同准则的修改思路基本一致。但国际准则基于保险合同负债变动设计的损益表与传统的损益表有很大的不同，所披露的保险合同收入、流量信息都不同。传统保险公司损益表是从保费收入开始的，包含大量保险合同的流量信息。而基于保险合同负债变动的损益表只反映负债变动对净损益的影响，不再列示保费收入、赔付支出等。我国保险监管部门、保险公司、投资者等报告使用者恐难适应这种信息披露方式。

　　（九）财务会计概念框架项目进展迟缓，导致许多国际准则具体项目的内容内在不一致

　　本次国际准则发生的重大变化，是从具体准则项目开始的，缺乏总体设计，“头痛医头、脚痛医脚”，导致许多国际准则项目之间内在不一致，影响了国际准则的质量。例如，收入准则、合并报表准则、金融工具终止确认准则都使用了“控制”的概念，但其定义都不一致。许多具体国际准则在计量单元、资产或负债取得成本等方面的规定也都不一致。究其根源，是因为财务会计概念框架项目进展迟缓，具体准则制定采用的概念、定义和原则无法取得一致。

　　总结我国企业会计准则的建设经验，计划经济时期的会计制度、转轨时期的“两则两制”以及2005年会计准则体系建设并实现国际趋同，都是先从基本制度、基本准则开始，然后才是具体规定和具体准则。实践证明，对会计准则体系进行系统修改，一定要从总体原则入手，再到具体项目，具体准则的制定要严格遵循概念框架，这样才能确保准则之间的内在一致性。同时，为避免时间差导致的交叉混乱问题，具体准则最好一次性发布而不是零星地分次发布。

　　我国企业会计准则与国际准则持续趋同形势严峻

　　（一）理事会不断施加压力，要求中国直接采用国际准则

　　近期以来，理事会不断给我国施加压力，要求我国直接采用国际准则，甚至完全“一字不差”地采用。国际财务报告准则基金会今年4月份发布的未来战略审议提出，其目标是实现全球直接采用国际准则，并明确指出趋同并非是直接采用的替代。今年6月份在伦敦召开的国际财务报告准则咨询委员会会议上，理事会对国际准则在全球和中国的应用情况做出了不切实际的阐述。本人在会议上以大量事实驳斥了相关发言。理事会在不同场合、通过不同方式宣传全球已有120多个国家采用了国际准则，但实际情况是，各国或地区采用的范围、执行程度和效果参差不齐，理事会没有到这些国家实地考察，很多宣传都与事实不符。众所周知，世界主要经济体，美国、俄罗斯、日本和印度等，都尚未采用国际准则或与之趋同。会后，理事会召开了紧急会议，修正了对中国的不客观评价。

　　但是今年7月份，理事会新任主席汉斯·胡格沃斯特在北京国家会计学院演讲时说：“如果中国会计准则和国际财务报告准则的区别很小的话，为什么我们不合作来消除这最后的一点点差异呢？我建议用纳尔·阿姆斯特朗在月球上踏出第一步时所说的话：这对于中国来讲，将是一小步，但对于世界来讲，将是一大步。”他甚至直言不讳地说：“这只不过是会计而已，又不是要放弃领土、军队或者其他重要的事情。”汉斯的讲话值得我们深思。当今世界，国家之间的竞争主要体现为经济竞争。其中，规则的制定权或话语权是经济竞争的关键。在经济全球化和全球资本市场的背景下，基于会计准则产生的信息涉及国家之间利益和资源分配。美国等西方国家通过发展虚拟经济和掌控国际经济规则制定的话语权，从全球攫取了大量财富。理事会竭尽全力要求中国全面采用国际准则，其深层次的目的是要使我国屈服于欧美等西方国家主导的规则。在这一点上，我们必须保持清醒的头脑。

　　（二）中国企业会计准则建设必须坚持国际趋同而不能直接采用，更不能照搬照抄

　　财政部2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确了我国会计准则国际趋同的基本立场，即坚持“趋同”而不是“直接采用”的立场。这是由我国政治、经济、法律和文化环境所决定的，且符合当前我国会计法等法律框架和监管要求。我国会计法规定：“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”直接采用国际准则不符合我国会计法的要求，缺乏法律依据。

　　中国企业会计准则采用“趋同”模式，实践证明是行之有效、切合实际的。我们的成功经验，已经受到了美国等很多国家的关注，甚至效仿。从2008年开始，美国财务会计准则委员会与我国建立了定期会晤机制。今年6月份，美国证监会发布的关于美国采用国际准则的工作人员立场公告中，用较大篇幅描述了中国准则国际趋同的模式，并提出了美国将以“趋同认可”模式引入国际财务报告准则。在今年6月份的国际财务报告准则咨询委员会会议上，美国证监会副首席会计师朱莉系统介绍了美国将采用的“趋同认可”模式。除了美国，印度、日本、马来西亚等国家或地区都在深入研究中国模式，中国模式对其本国的会计准则建设及其国际趋同产生了较大影响。

　　中国不能直接采用国际准则的根本原因，是国际准则的制定和重大修改没有充分考虑中国等新兴市场经济的实际情况。我们认为，国际准则的制定应当充分考虑发展中国家尤其是新兴经济体国家的实际情况，才能真正实现其高质量、权威性和全球公认性。但从目前情况看，金融危机后理事会已发布和正在进行的准则项目，大多数是理事会与美国共同制定。在这种情况下，对相关国际准则是直接采用还是趋同的选择更要慎重。

　　（三）更加全面深入地参与国际准则的制定

　　在新形势下，我们应当贯彻《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》确立的原则、立场和目标，一方面要更加全面深入地参与国际准则重大项目的修改，特别是尚未发布的准则，力争国际准则的重大修改能够充分考虑我国的实际。另一方面，应当采取多种措施提高我国会计准则体系的国际认可度，积极推动国际社会认同会计准则“趋同”模式。

　　正在进行的国际准则项目能够在多大程度上考虑我国实际情况，具有很大的不确定性，我国会计准则持续国际趋同面临着严峻挑战。经验证明，推动理事会考虑中国实际情况以消除差异的过程，是异常艰苦和漫长的。例如，早在2005年，财政部就向理事会提出解决同受国家控制的关联方信息披露以及中国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计问题。经长期呼吁和多次努力，这两个问题直到理事会2009年修订《国际会计准则第24号关联方披露》和2010年修订《国际财务报告准则第1号首次采用国际财务报告准则》时才得以解决。

　　针对当前国际准则的重大修改和会计国际趋同新形势、新任务、新挑战，会计理论界和实务界、上市公司和有关监管部门应当紧急行动起来，积极参与这项重大的系统工程，结合我国经济和企业的实际，提出有说服力的证据，促进国际准则的重大修改充分考虑中国国情，为完善我国企业会计准则体系和建立全球统一的高质量会计准则做出应有的贡献！

　　(作者系财政部企业司司长、中国会计学会副会长、国际财务报告准则咨询委员会委员)